作为具有中国特色的审计监督类型，经济责任审计工作自20世纪80年代以来不断创新及发展，随着我国经济发展进入新常态，经济责任审计在我国政治、经济生活中发挥的作用日益突出，党和国家也相应提出了审计全覆盖的要求。然而，当前审计机关普遍面临着审计资源不足的问题，审计任务重与审计资源短缺之间的矛盾限制了审计全覆盖的有序推进。对此，经济责任审计已经采用了同步审计、协同审计等机制，开始逐步利用社会中介机构，以减轻审计人力、物力、财力等资源短缺的局面。但同步审计、协同审计、利用社会中介机构等方式也存在其固有的弊端，需要创新经济责任审计模式来完善审计监督制度，以更好地发挥其对受托经济责任的监督与鉴证作用。
一、基于被审计领导干部述职报告的经济责任审计创新的必要性
(一)审计全覆盖与有限审计资源的矛盾
审计全覆盖是当前审计工作的一项重点任务。2015年12月8日，两办印发了《关于完善审任计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》，提出要对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。通过审计全覆盖充分发挥审计监督作用，促进被审计领导干部全面、有效地履行上级党委、政府赋予的各项职责，承担相应的义务和后果。审计全覆盖的有序推进需要充足的人力、物力及财力作为基础保障，其中人力资源最为关键。全国审计机关在编人员大约8万人，十八大以来，全国共审计65万多个单位，移送违纪违法问题线索2.35万件，涉及4. 3万多人，共审计领导干部16万余人，经济责任审计任务繁重而艰巨。以高校为例，高校内设的审计处包括审计处长在内的工作人员一般不超过5人，而需要接受经济责任审计的校长、院长、处长等人林林总总加起来至少一二十人，每年需完成的经济责任审计项目大约为10项，相比于繁重的审计任务，审计力量过于薄弱。
除审计人员数量不足之外，审计综合型人才紧缺也是资源短缺的一个重要表现。纸质会计及务相关资料一般采用传统审计方法进行手工审计，而电子会计数据和管理系统，则需要具有计算机背景的专业人员分析处理。由于审计业务的广泛性，可能需要更多专业性人才，但金融、法律、工程等专业人员十分稀少，现有的专业审计人才素质不能满足工作的需要。从全国审计机关工作人员专业背景来看，审计人员专业知识单一，大多数为会计审计类专业出身，而金融类专业人员占比不到20 %，法律类和工程类所占比重更是不足10%这就造成许多业务人员只能从事某一行业的审计工作，无法应对特定行业的审计需要，不合理的人员结构严重限制了经济责任审计工作的正常开展。
(二)现有审计组织方式的弊端
为有效缓解审计任务重与审计资源不足之间的矛盾，各级审计机关进行了有益尝试，积极推进审计项目和审计组织方式统筹工作，采取同步审计、协同审计、购买中介服务、"1 + N "等审计项目组织形式。然而，上述审计组织形式在实际推进过程中也不断暴露其固有的缺陷，呼吁新的审计模式来解决当下审计全覆盖难以推进的问题。
在进行同步审计的过程中，难点在于如何确定党委、政府主要领导各自的审计内容，审计内容既要体现经济责任审计的共性，同时也应根据不同审计对象所处的岗位和工作职责，作出适当调整、充实，体现内部管理领导干部职责特点，找准不同的审计重点，区分出与其他审计对象不一致的特色型内容，突出职责特点，使两者在审计内容上相互区分、各有侧重而在具体的实践工作中，职责界限不清晰、特色型审计内容把握不明确、审计侧重点把握不清都影响了同步审计的实施效果。除同步审计外，协同审计在推进的过程中也不可避免的遇到现实的阻碍，其难点不仅在于审计机关如何与纪检部门、税务部门、财政部门等多部门联动，推动多种监督方式协同配合整改格局的形成，更在于如何以数据采集全覆盖为基础，加强各部门数据资源的共享、统筹和整合。经济责任审计具有耗时长、内容广、层次高等特
点，在审计人力和时间等资源相对有限的情况下，一个有效途径就是充分利用其他相关检查结果尤其是外部检查结果。为此，许多地方审计机关借鉴政府投资审计项目购买社会服务，引入社会中介开展审计的方式，在经济责任审计中借助社会中介力量开展工作。然而，对于这种做法的评价并不都是积极的。首先，是否能够购买中介机构服务还存在争议，从工作内容上来看，社会审计侧重于对财务收支、经营成果和经济活动的真实性发表意见，而经济责任审计的内容除了涉及财政财务收支真实性之外，还包括重大经济事项决策执行情况、推动经济社会科学发展情况、个人廉政纪律执行情况等方面，审计内容更为广泛，中介机构恐难以胜任此项工作;其次，如果购买，中介机构能够审计哪些内容仍没有定论，经济责任审计工作涉及到大量党政机关的内部文件，保密性要求极高，如何规范中介机构审计人员的工作纪律与保密纪律是推进中介机构服务在经济责任审计工作中的有效利用的一大难题。
二、基于被审计领导干部述职报告的经济责任审计创新的可行性
(一)领导干部对经济责任履行情况了解程度
审计目标决定了审计的主要方向，影响审计的范围、内容，以及审计取证和分析评价的程序，进而影响审计报告的内容。经济责任审计的总体目标可归纳为以下三个方面:评价领导干部经济责任履行情况、加强人事考核以及完善单位内部管理。在审计目标驱动下的经济责任审计内容从总体上可归纳为:1.内部控制设计与执行情况;2.资产负债情况;3.财政财务收支情况;4.重大经济事项决策及执行情况;5.领导干部本人执行廉政纪律情况。而被审干部本人对这些情况最为了解，其了解程度直接反映在述职报告中。述职报告所体现的内容恰好与经济责任审计内容相契合，述职报告是评议功过的重要载体。撰写报告前，必须理清应承担的各项责任，客观评价履行各项责任的优劣程度，广泛收集基层群众及下属单位人员的工作建议。这恰恰也是审计人员进行现场审计前必须进行的审前调查工作。因为要想全面、客观、公正地评价领导干部受托责任的履行情况，在很多情况下，仅凭审查相关业务资料是无法达到的。领导干部实际所承担的经济责任与财政财务、业务资料反映的情况并不完全匹配，存在许多“活”的情况，而对这些情况把握最清晰的恰恰是被审查领导干部本人，审计人员可以借助述职报告对此进行进一步的了解。述职报告重“真”重“实”，撰写报告时，需要紧扣职责，把自己摆进职责中，把工作摆进职责中，求真务实，既要肯定成绩，又要指出不足，明确差距。其所披露的不足之处可以帮助审计人员快速把握审计重点、发现问题，包括普遍性问题、倾向性问题，有利于明确主攻方向并深入现场检查取证。同时，就审计已发现的问题，结合对相关档案材料的审查，可以进一步了解其背景、决策及执行操作过程，并与审计已经掌握情况互相佐证，有助于审计人员分析、判断领导干部所起的作用及所应承担的责任。
(二)述职报告内容的全面性
经济责任审计述职报告需要涵盖六大内容:1.任期内单位的基本情况;2.任期内单位的财务管理情况;3.任期内单位的财务状况;4.任期内单位的重要经济决策执行情况;5.任期内遵守国家相关法律法规的情况;6.任职内履行经济责任的自我评价意见与建议。真实性是述职报告内容的第一要求，除此之外，还须达到全面性要求。内容全面是指:报告不仅要阐述领导干部任期内的成绩，而且要全面陈述工作中存在的过失及问题;不仅包括对自身功过的评价，还应提出单位在受托责任履行过程中需要完善的意见，同时可以在报告中指出单位在管理制度上的不足以致阻碍自身履行相关责任的观点，并提出期望单位完善的建议。全面性要求经济责任审计的总体评价应该能够全面或基本全面覆盖被审计领导干部经济责任的范围，不仅需要审计人员依据财经法规和审计证据对被审计领导干部所在单位的财政财务收支的真实性、合法性和效益性进行评判和界定，还要对领导干部受托责任完成情况是否存在违法违纪
等行为进行评判和界定。被审计领导干部在述职报告中对任期内的决策执行情况、法律遵守情况、责任履行情况进行自我评价，能促进领导干部的自律性、廉洁性。基于被审计领导干部述职报告进行经济责任审计，通过对领导干部述职报告进行鉴证，评价其遵守法规法纪情况，能够对领导干部的行为起到监督约束作用，减少违法乱纪行为的发生;评价其自身经济责任的履行情况，对领导干部弄虚作假、谎报虚报的行为也将起到有效的抑制作用，以落实实事求是的作风。同时，经济责任审计因被审对象所处的行业、从事的职业、任职的单位、所承担的职务以及任期内工作目标、职务行为等因素的差异而呈现复杂多样的状况，因此需要针对不同对象和具体情况，全面分析其特殊，方能实现预定目标，达到审计效果。
(三)对领导干部的充分信任
经济责任审计的总体评价除了会对审计过程产生影响之外，也与审计结果密切相关。经济责任审计总体评价的目标就是:确保利用经济责任审计结果的管理当局及有关部门能够简明、直观地了解审计结果。特别是被审计领导干部经济责任的履行情况，并作为对其进行人事考核的重要依据，同时也是本部门、本系统形成良好的用人导向机制的重要依据。基于被审计领导干部述职报告的经济责任审计将述职报告作为鉴证对象，这样做的前提是必须明确领导干部对其述职报告的责任，即述职报告必须做到真实客观。述职报告作为考核、评估、任免使用干部的依据，是衡量领导干部任期内工作完成情况的重要载体。述得好不好，关键在于报告是否真实。首先，要以事实和材料为依据，事实材料必须真实可信，数字要准确可靠，全面、真实、准确地反映所在岗位职责的情况;其次，要实事求是，对成绩和不足，既不要夸大，也不要缩小，成绩求真务实，问题避免避重就轻。将经济责任审计由对履职情况直接审计转变为对述职报告进行鉴证，是出于对领导干部的充分信任所做出的重要转变。将述职报告作为鉴证对象的前提是肯定述职报告内容的真实性，有利于了解被审计领导干部对诚信和道德价值观念的沟通与落实，也可以更深入地体会领导层的理念和管理风格，以便于宏观的评估被审计单位的控制环境。这种转变不仅仅是对领导干部个人的审计，实际上是将人与事相结合，领导干部个人与其所在部门、单位相结合的一种综合审计，是加强干部管理、推进廉政建设的需要。这种信任可以有效减轻审计任务，简化审计流程，从而节约审计资源;同时也有利于推动效益审计和管理审计理念的传播，促使内审人员拓宽思想，创新方法，有效地达到审计目标、发挥审计作用。
三、基于被审计领导干部述职报告的经济责任审计方式方法
(一)直接报告业务与基于责任方认定的业务
审计业务主要涵盖鉴证业务和相关服务两大类，其中鉴证业务是指对鉴证对象信息进行评价，包括审计、审阅和其他鉴证业务。将鉴证业务进一步细分，按照鉴证对象信息能否以责任方认定的形式为预期使用者所获取进行分类，可划分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。基于责任方认定的业务，是指鉴证对象信息以责任方认定的形式所体现，预期使用者可以通过审计报告以外的形式来获取责任方认定，而非只有阅读审计报告这一个途径;而在直接报告业务中，预期使用者无法获取该认定，若想获取鉴证对象信息，则只能通过查看鉴证报告。
(二)新方法:将对履职情况直接审计转为对述职报告鉴证
在现实的经济审计工作中，工作流程一般可分为审计计划、审计准备、审计实施和审计报告四个阶段。在审计实施阶段，审计组在正式开展审计工作前应当召开审计进点会议，通报有关情况，对现场工作进行安排并提出要求。在会议上，相关负责人宣读完经济责任审计通知书后，按照流程，一般先由审计组组长通报领导干部经济责任审计的工作安排和要求，再由被审计领导干部进行述职。经济责任审计述职报告需要涵盖六大内容:1.任期内单位的基本情况;2.任期内单位的财务管理情况;3.任期内单位的财务状况;4.任期内单位的重要经济决策执行情况;5.任期内遵守国家相关法律法规的情况;6.任职内履行经济责任的自我评价意见与建议。现实中，审计组组长通报工作安排在前，被审人员汇报工作完成情况在后，可见，审计工作的具体内容与其工作报告无关。换句话说，经济责任审计属于直接报告业务，直接对党政主要领导干部和国有企业领导人员受托责任完成情况进行鉴证，不存在责任方认定，即不对被审干部述职报告进行鉴证;审计人员在审计报告中直接对鉴证对象提出结论，即对被审干部受托责任完成情况进行鉴证并提出结论，而非对述职报告的真实性进行评价，鉴证对象涉及单位经营活动的方方面面，如单位依法运营情况、经管责任履行情况、业务执行情况等;审计报告中也不体现责任方认定，即不包括被审干部在述职报告中的自我评价，责任方只需要对鉴证对象负责。
直接报告业务模式下的经济责任审计在开展过程中总是遭遇各种障碍，例如:经济责任审计中的领导人的责任如何确定、不同性质组织的领导人的责任如何确定、审计内容如何确定以及审计事项如何确定等等。究其原因，最重要的一点就是鉴证对象信息并非以责任方认定的形式为审计人员所获取，而是需要审计人员自主把握，即审计人员需要自主确定被审计领导干部的经济责任涵盖范围，从而确定审计内容及审计事项。
按照两办新《规定》，经济责任审计的主题包括领导干部供职期间的受托责任完成情况和个人遵守法律法规情况两大方面。由于经济活动的复杂性，经济责任的范围往往比较宽泛而模糊，意味着审计人员必须自己判断并决定审计对象的领域，这要求审计工作人员必须具有更高的职业素养，才能对审计的重点和内容进行细化、深化。直接报告业务模式下的经济责任审计，审计人员需要全方位了解被审计领导干部贯彻相关政策、设计与执行内部控制、重大经济事项决策执行情况等各方面内容，才能把握不同审计对象审计内容的重点，这对审计人员来说无疑是一项繁重且繁琐的工作。但如果能够把“行为或过程审计”转化为“信息审计”，即将经济责任审计由对履职情况直接审计转变为对述职报告进行鉴证，将现行模式下的直接报告业务转变为基于责任方认定的鉴证业务，那么将会大大缓解审计全覆盖与审计资源短缺之间的矛盾。若将经济责任审计模式由直接报告业务转变为基于责任方认定的业务，对领导干部述职报告进行审计，则只需要鉴证述职报告内容的真实性，根据领导干部自我评价内容对审计方向进行把握，有所取舍，有所侧重，在一定程度上可以减轻审计工作量;同时也可根据述职报告所体现的工作成果收集财政财务收支会计资料以及有关经济活动形成的档案资料，避免重复无效的工作，以实现审计资源的有效利用。除此之外，从实践上看，被审计领导人员的直接责任尚不好确定，领导责任就更加难以确定，特别是对于那些领导层多、管理跨度大的组织来说;在这种情况下，述职报告详尽的阐述了被审计领导干部应担负的直接责任与领导责任以及对自身履职情况的评价，将经济责任审计由对履职情况直接审计转为对述职报告进行鉴证，有利于缓解资源压力、提高工作效率。
这种审计模式的转变可以带来以下几点优势:一是可以减少待完成的工作内容，避免重复检查，减少人力物力的投入，避免资源浪费，将有限的审计人力和时间投入到更多的审计项目当中，以改善工作质量，更好的完成审计工作;二是确定审计范围，减轻审计范围的随意性，更易于把握审计的重点内容和侧重方向，简化取证程序，综合利用各种信息和成果，可有效的降低经济责任审计中存在的各种风险;三是审计总体评价指标更为量化，将新的信息评价指标体系取代旧的行为评价指标体系，有利于统一、规范审计内容，实现科学评价，并便于报告使用者直观地了解各类目标的实现程度及相关问题的严重程度，有针对性地分析原因，采取整顿和改进的措施;四是增强领导干部对工作报告的重视，提高工作报告的撰写质量，为人事任免提供依据，也更能体现上级部门对被审计领导干部的信任，激发其工作的热情和积极性。（安广实，柳姗姗《呼伦贝尔学院学报》，2020年，第4期）
